2011年度注册会计师全国统一考试问题解答

财政部注册会计师考试委员会办公室

　　自2011年度注册会计师全国统一考试报名工作结束以来，我们收到部分考生在复习备考过程中对相关科目提出的问题，现就有关问题进行分类整理并解答如下：

　　第一部分 《会计》问题

　　一、更正

　　教材第74页[例4-9]的第二个假设，即假定该例中取得投资时被投资单位可辨认净资产的公允价值为36 000万元时，长期股权投资的初始账面价值应由108 000 000变更为90 000 000，正确的账务处理如下：

　　借：长期股权投资――成本 90 000 000
　　　贷：银行存款 90 000 000

　　二、问题

　　1. 问：“公允价值变动损益”是损益类账户，到年末的时候要结转到“本年利润”，可是2011年注册会计师教材里面第二章，24页例题2-1，第4小题的账务处理，为什么没有结转呢？如果结转的话，最后该公司出售债券的时候会计分录应该是怎样的？

　　答：“公允价值变动损益”属于损益类账户，期末将其余额结转至“本年利润”账户后无余额。教材24页[例2-2]（4）中的公允价值变动损益300000元的借方金额并不是将前期的“公允价值变动损益”账户的贷方余额结平，而是为了体现处置时处置价款与原成本之间差异实现的损益金额500000元（1500000-1000000）而在处置当期单独反映原计入损益的公允价值变动增加额。

　　正如教材第24页第4-5行所述：处置该金融资产或金融负债时，其公允价值与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值变动损益。[例2-1]（4）分录中的公允价值变动损益借方300000元正是这个原则的体现。

　　2. 问：教材29页，为何表2-1中通过摊余成本和实际利率分期确认的利息调整额之和会等于“持有至到期投资―成本”减去“银行存款”的差额？（即第一个分录），有何数学和理论依据？如何理解摊余成本的计算过程？

　　答：关于第一个分录，如果从会计理论角度考虑，只需要借记“持有至到期投资”、贷记“银行存款”各1000元。教材中之所以将“持有至到期投资”1000元以“增加1250元”、减少“250元”反映，主要是为了清晰地反映企业获得此项投资的本金面值以及将来会影响利息确认的金额。

　　关于摊余成本的计算，应当把握新会计准则规定下“利息”要按“实际利率”计算确认的原则。按照这个逻辑，本期末的摊余成本（即下期初的摊余成本）应是本期期初的摊余成本（初始确认时为取得成本）+按实际利率确认的本期实际利息-收回的与该投资相关的现金流量包括提前收回的本金或票面利息-本期发生的减值。

　　3. 问：教材中第30页例题中，XYZ公司预计本金的一半将会在20X0年末收回，其余的一半本金将于20X4年年末付清。这种情况下要调整20X0年初的摊余成本。请问调整金额53，是如何确定的？

　　答：是20X2年期初摊余成本新计算的数额1139与原计算的数额1086之间的差额，即期初摊余成本调整数一次计入当期投资收益。

　　4. 问：教材31页“假设XYZ公司……”中“且利息不以复利计算”，若该题中利息以复利计算，该如何计算利息？对会计处理是否有影响？

　　答：如果以复利计算，计算过程如下：

　　第一年末利息为: 1250×4.72%

　　第二年末利息为：1250×4.72%×（1+4.72%）

　　第三年末利息为：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）

　　第四年末利息为：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）

　　第五年的现金流+利息：1250×4.72%×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）×（1+ 4.72%）+1250

　　如此，实际利率r通过以下算式得出：1250（1+ 4.72%）5×（1+r）－5=1000

　　由于计算出的数据不同，因而每年确认的利息就会不同，会计处理结果也会不同。

　　5. 问：教材33页[例2-6]：可供出售的金融资产10 800 000 是怎么计算得出的？

　　答：10800000元=1200000÷10%-1200000

　　6. 问：教材35页，例题2-7(4)中营业外支出和贷款损失准备是怎么算出来的？

　　答：营业外支出借方金额6450000元的计算过程如下：

　　抵债资产公允价值85000000元-贷款账面价值（99000000-7750000）-办理手续过程中发生的相关税费200000元

　　贷款损失准备借方金额7750000元计算过程如下：

　　本题（2）中已计提的贷款损失准备10000000元，减去本题（4）中冲减的贷款损失准备2250000元。

　　7. 问：教材77页最后一个分录为什么是营业收入和营业成本，而不是主营业务收入和主营业务成本呢？

　　答：在利润表上不再区别主营业务收入、成本和其他业务收入、成本，均以营业收入、营业成本列示。77页所述相关内容是在合并财务报表上的调整，不涉及账簿记录。

　　8. 问：教材第94页指出，双倍余额递减法折旧额的计算是根据每期期初固定资产净值和双倍直线法折旧率计算出来的。若已计提减值准备，那么在计算折旧基数的时候（即书上所说的固定资产净值）是否要减去已提减值，还是依旧使用固定资产净值（即不减去准备的值）？

　　答：应按减值后的账面价值重新考虑折旧年限、折旧方法等。

　　9. 问：教材308页，换入资产的成本=换出资产的公允价值+支付的相关税费。“支付的相关税费”都包含那些？

　　答：非货币性资产交换交易涉及的相关税费，需要根据不同资产的性质以及税法的规定确定。例如，应纳消费税商品的销售，可能涉及增值税、消费税以及相关的教育费附加等，构成换入资产成本的相关税费，通常是指与交换资产相关的、构成资产成本的相关税费，不包括可抵扣的增值税额。

　　10. 问：教材429页，（二）重要的前期差错的会计处理 2.如果前期差错发生在列报的最早前期之前，则追溯重述列报的最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额。上述所称“最早前期之前”及“最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额”具体是怎么确定的？能否举例说明一下，如在2009年5月份发现一项前期会计差错，则改差错发生在何时为“发生在列报的最早前期之前”？

　　答：在我国，通常财务报表列报两年期的比较数据，以2011年度财务报告为例，通常反映2011年和2010年两年的财务信息。如果一项差错发现在2009年5月份，当公司在编制2011年财务报表时发现此项差错时，2011年年度财务报表列报的“最早前期之前”是指2011年提供的2010年比较信息之前发生的差错（即，差错发生在2009年）；“最早前期的资产、负债和所有者权益相关项目的期初余额” 是指2010年相关项目的期初余额。在编制2011年年度财务报告时，财务报表中比较信息（2010年数据）按照更正差错后的金额填列。例如，2011年资产负债表相关项目的年初余额为在2010年年末余额的基础上更正差错后的金额。

　　11. 问：第25章合并财务报表，教材509页 A公司本年年初未分配利润=6800+100-1100-150=5650 中的6800是怎么计算得来的？

　　答：6800万元=2800万元（教材第494页资产负债表给出的数据）+10500万元（教材第499页利润表净利润）-2000万元（500页上反映提取的盈余公积）-4500万元（教材第500页上反映的对股东分配）

　　第二部分《经济法》问题

　　1. 问：如果一个法人A投资设立了一个一人有限责任公司，在这个法人中有自然人B，这样自然人B能设一人有限责任公司吗？一个法人能设几个一人有限责任公司？

　　答：如果你问题中的“法人A”，是一个企业法人；“这个法人中有自然人B”，是指B是A的股东。在此前提下，由于A已经投资设立了一个一人有限责任公司，因此可以推断，A不是B设立的一人有限责任公司，因为一个自然人投资设立的一人有限责任公司不能投资设立新的一人有限责任公司。因此，只要B没有设立其他一人有限责任公司，其就可以且只能设立一个一人有限责任公司。对于一个法人股东投资设立一人有限责任公司的个数，法律没有限制性规定，但前提是该法人不是由一个自然人投资设立的一人有限责任公司。

　　2. 问：教材125页，有限责任公司“监事会决议应当经半数以上监事通过”。是否可以这样理解“半数以上意思大于或等于半数，包括半数本身。过半数意思是大于半数，不包括半数本身。”但如监事会成员人数恰好为偶数，而赞成及反对各占一半，又如何理解上述含义？

　　答：法律文本关于期间、比例、人数等的表述中，“以上”、“以下”均含本数在内；“超过”、“过”则不含“本数”在内。如果监事会成员人数为偶数，并不影响“半数以上监事通过”规则的适用，因为法律并没有要求赞成人数必须多于非赞成人数。举例说明成员为偶数情况下的表决通过人数最低要求：假设成员共6人，如果规则是“半数以上通过”，则决议最低通过人数为3人；假设成员共6人，如果规则是“过半数通过”，则决议最低通过人数为4人。

　　3. 问：教材175页，第四条公司债券的担保中“以保证方式提供担保的，应当为连带责任保证”，那有什么情况是不需要连带责任的？“尚未被设定担保或者采取保全措施，且担保财产的价值经有资格的资产评机构评估不低于担保金额” 这句话怎么理解？

　　答：关于第一问，我国《担保法》明确规定保证有两种，一种是一般保证，债权人只有在债务人完全不能履行债务时（需要通过诉讼仍然不能完全受偿），才能就未清偿部分找保证人清偿；另一种是连带责任保证，债权人可以在债券期满并未受偿时，选择向债务人还是直接向保证人求偿，向保证人求偿的，保证人不得拒绝。学术界认为：在一般保证时，保证人承担的不是连带责任，而是所谓的补充责任。

　　关于第二问，该句话完整的表述是：“设定担保的，担保财产权属应当清晰，尚未被设定担保或者采取保全措施，且担保财产的价值经有资格的资产评估机构评估不低于担保金额”。这句话的意思是说：如果担保人用财产设定担保，该财产应当归担保人所有，并且其上没有设定其他担保措施，或者没有被法院采取保全措施，并且该财产经过评估后其价值应当不低于拟担保的金额，例如甲准备用一处房产作为担保，担保1000万元债务，则该房产应当归甲所有，并且在此之前，该房产上没有设定抵押权，该房产也没有被法院冻结，并且该房产经过评估，估值不低于1000万元。

　　4. 问：教材178页，认股权证的存续期间是什么意思？为什么要自发行结束之日起算，不少于6个月？“认证股权自发行结束”是指公司债券发行结束还是认股权证结束？

　　答：这里所说的认股权证是在可转换公司债券中发行的，因此，必须首先理解可转换公司债券。所谓可转换公司债券，其实是在普通债券上附加了一个持有人有权要求按照约定条件转换成股票的期权。一般的可转换债券只要持有债券，就具有了要求换股的权利，而我们还允许发行所谓的分离交易的可转换公司债券，即上述债券区分为认股权证和债券，且二者可分别上市交易。

　　因为认股权证是可转换公司债券的一部分，因此，规定认股权证的存续期间不超过公司债券的期限，实际上最长时间是到债券规定的最长可转换期间届满。另外，由于“可转换公司债券自发行结束之日起6个月后方可转换为公司股票”，因此，认股权证的存续期限，“自发行结束之日起不少于6个月”，分离交易的可转换公司债券在发行时是公司债券和认股权证同时发行的，因此，发行结束之日的计算是从两者同时发行完毕之日开始计算的。

　　第三部分 《财务成本管理》问题
　一、更正

　　二、问题

　　1．问：教材40页 “营运资本为负数，表明长期资本小于长期资产，有部分长期资产由流动负债提供资金来源”。为什么这样说?

　　答：这是个资产负债表的原理问题。

　　由于资产负债表存在恒等关系：

　　流动资产+长期资产=权益+长期负债+流动负债

　　所以：流动资产-流动负债=（权益+长期负债）-长期资产

　　等式的左边是营运资本：流动资产-流动负债=营运资本

　　等式的右边是长期筹资净值：（权益+长期负债）-长期资产=长期筹资净值

　　因此：营运资本=长期筹资净值

　　当营运资本为负数时，长期筹资净值必然也是负数。营运资本为负数，表明流动负债大于流动资产，多余的资金到哪里去了？由于资产负债表项目间存在恒等关系，它们必然被长期资产占用。长期筹资净值为负数，表明长期资本来源小于长期资产，超出部分的长期资本由流动负债提供资金。此时，长期资产所需的资金一部分来自长期筹资来源（权益和长期负债），另一部分来自流动负债。因此，教材第40页说“有部分长期资产由流动负债提供资金来源”。

　　2. 问：教材137页，在“选择名义利率或实际利率”中给出的公式：1+r名义=（1+r实际）×（1+通货膨胀率）。该公式是从何得来的？为何不是r名义=r实际×（1+通货膨胀率）？

　　答：教材中的公式是根据通货膨胀率的定义得出来的。

　　通货膨胀率是货币超发部分与实际需要的货币量之比,用以反映通货膨胀的程度。在实际工作中,一般不能直接计算通货膨胀率,而是通过价格指数的增长率来间接表示。在计算时经常采用消费者价格指数（CPI）计算通货膨胀率：

　　通货膨胀率=[（本期价格指数-上期价格指数）/上期价格指数]×100%

　　=（本期价格指数/上期价格指数）-1

　　值得注意的是，通货膨胀率是价格指数的上升率，而不是价格增长部分的上升率。如果把实际利率看成是本金的实际增长率,把名义利率是本金的名义增长率，名义的本利和（含通胀因素）与实际本利和（不含通胀因素）两者之间比值再减去1，就是通货膨胀率。

　　通货膨胀率=(1+r名义)/（1+r实际）-1

　　按照问题中所给出的公式“r名义= r实际×（1+通货膨胀率）”得出：

　　通货膨胀率= r名义/r实际-1

　　此时的所谓“通货膨胀率”已经不是价格（或价格指数）的上升率，而是利息率的增长率即价格增长部分的上升率。实际上本金部分也受到通货膨胀的影响。该公式定义的通货膨胀率，已经不是通常意义上的通货膨胀率了。

　　3. 问：教材251页【例9-12】中，N(d1)=N(0.25)=0.5987,这是如何计算的？

　　答：查教材578页附表六。在第3行（0.2）与第7列（0.05）的交点，可以找到0.5987。