去年底，央视报道称，全国房地产开发企业欠缴土地增值税总额超过3.8万亿元，引发广泛关注，多家房地产上市公司为此发布澄清公告，否认欠缴税款。

　　随后，央视记者实地调查了由万科企业股份有限公司开发的多个房地产开发项目。央视报道称，万科开发的万科吉林城、万科金域蓝湾、万科柏悦湾、万科华庭等项目早已达到土地增值税清算条件，却未清缴税款。万科随即发布公告予以回应，否认欠税。

　　耐人寻味的是，就在央视于去年11月底炮轰房地产企业欠缴巨额土地增值税后，国税总局一方面表示，有关报道“对税收政策和征管方式存在误解误读”，另一方面又于去年12月初发布《国家税务总局关于深入开展土地增值税清算工作的通知》，表示要“深入开展好土地增值税清算工作，全面提高土地增值税征管质量”，并对此提出一系列要求。

　　什么是土地增值税？房地产开发商是否欠缴巨额税款？土地增值税预征是否为提前征税、占用了企业流动资金？央视的实地调查结论与万科的回应孰是孰非？

　　土地增值税条例以及那些年的一系列补丁

　　要弄清楚房地产开发商是否欠税，关键是看其纳税义务发生的时间。1993年由国务院发布的《土地增值税暂行条例》第十条规定：“ 纳税人应当自转让房地产合同签订之日起7日内向房地产所在地主管税务机关办理纳税申报，并在税务机关核定的期限内缴纳土地增值税。”

　　根据这一条款的规定，只要签订了房屋销售合同，房地产商就应申报纳税。但这一条款在实际执行过程中对房地产开发企业并不具有可操作性，因为土地增值税实行四级超率累进税率，根据增值额（收入减去法定的可计入成本的扣除项目）相对于成本的比率确定税率：

　　增值额未超过扣除项目金额50％的部分，税率为30％；（扣除项目金额指在计算增值额时可以从收入中扣除的房地产成本，下同）

　　增值额超过扣除项目金额50％、未超过扣除项目金额100％的部分，税率为40％；

　　增值额超过扣除项目金额100％、未超过扣除项目金额200％的部分，税率为50％；

　　增值额超过扣除项目金额200％的部分，税率为60％。

　　因此，要计征土地增值税，不仅需要知道房地产销售收入、还要知道其成本；而我国房地产实行预售制，房地产企业在订立房屋销售合同时，房屋尚在建造中，成本还是未知数，增值额及增值率均为未知数，计征税款时也就无法确定相应的税率。

　　为此，财政部于1995年发布的《土地增值税暂行条例实施细则》规定：“纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税，待该项目全部竣工、办理结算后再进行清算。”

　　实施细则虽然明确对房地产企业预售商品房可以预征土地增值税，但没有明确预征率，对于房地产项目的清算条件也没有做出具体规定。由于土地增值税计算征收过程较为复杂，加之1997年后受东南亚金融危机冲击，我国房地产市场曾长期低迷，商品房积压严重，因此，土地增值税条例出台后的相当长时期内并没有得到严格执行，一方面，预征率较低，另一方面，一些房地产开发项目土地增值税长期未清算。

　　以房地产业龙头企业万科为例，根据万科A发布的2003年度报告，2003年万科预收账款余额4.65亿元，当年预交土地增值税余额仅为38.4万元，以此计算的预缴率不到0.1%；2003年万科实现营业收入63.8亿元、营业税金及附加3.49亿元，其中营业税3.19亿元，报表附注未单独披露计入营业税金的土地增值税金额，包括土地增值税、城建税、教育费用附加等在内的其他全部税费仅为3017万元，假设3017万元全部为土地增值税，则2003年实现销售的房地产项目计算征缴土地增值税的税率也仅为0.47%.

　　万科是A股市场信息披露较为透明、经营活动较为规范的一家上市公司，其早期土地增值税的预征率、计征率尚且明显偏低，可见当年土地增值税的征收并没有得到严格执行。

　　直到2006年，随着房地产市场的不断升温，为了调控过热的房地产市场，土地增值税首次成为调控房地产市场的工具，2006年12月国家税务总局发布《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》，要求进一步加强房地产开发企业土地增值税清算管理工作，明确了土地增值税的清算单位及清算条件。

　　万科在其2006年度董事会报告中，分析了这一政策出台对其影响，认为该税种对万科影响较小。但万科在2006年度计提了土地增值税准备金5.13亿元，并在报表附注中作了说明：“本集团根据国税发[2006]187 号文《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》基于清算口径补充计提了土地增值税准备金计人民币512，680，100.09 元。”由此亦可见，在2006年国税总局该份文件下发前，房地产企业的土地增值税的预征率、清算率较低。

　　此后，为了应对土地增值税征收过程中出现的问题，2009年5月，国税总局发布了《土地增值税清算管理规程》；随着房地产市场的持续火爆，为了遏制房价过快上涨势头，国税总局于2010年5月、6月先后下发了《关于土地增值税清算有关问题的通知》和《关于加强土地增值税征管工作的通知》等文件，为土地增值税法不断添上新补丁。《关于加强土地增值税征管工作的通知》明确要求：“除保障性住房外，东部地区省份预征率不得低于2%，中部和东北地区省份不得低于1.5%，西部地区省份不得低于1%.”

　　从万科过去10年的财务报表来看，万科历年的土地增值税计征率呈持续上升之势：

　　万科早期的会计报表附注主营业务税金及附加项目中仅披露了营业税的金额，土地增值税则包括在“其他”项目下未单独披露，表一中列示了万科部分年度营业税金中“其他”项目（含土地增值税）金额占营业收入的比例，2003年这一比例仅为0.47%，2006年随着国税总局187 号文的发布，这一比例上升至3.8%，2012年进一步上升至5.4%，显示土地增值税计征率的上升，当然这一比例的上升既有征管加强的原因，也有房地产市场升温、房地产企业利润率上升的原因。

　　2006年以来，国税总局发布一系列针对土地增值税的文件，随着土地增值税法不断添上新补丁，万科的土地增值税计征率也呈持续上升之势，这表明，土地增值税条例及其实施细则由于缺乏可操作性，早年土地增值税的预征率、项目清算率偏低，但这是否意味着，近年来由于土地增值税征管的加强，房地产企业没有欠缴土地增值税呢？

　　央视的调查结论与万科的回应孰是孰非？万科是否欠税？

　　根据央视报道，央视记者调查了万科开发的四个房地产项目：万科吉林城、万科金域蓝湾、万科柏悦湾、万科华庭等项目。

　　万科吉林城：

　　央视报道称：实地查看一期项目楼盘后发现，吉林万科城一期项目已经于2012年12月18日竣工并交付客户使用，只要销售或预售比例达到85%，则符合土地增值税的清算条件； 万科公司2011年度企业年报显示，截止2011年12月31日，吉林万科城预售比例高达88.19%，比85%的比例高出3.19%

　　吉林万科城一期项目在2012年12月18号竣工验收之后，就已经达到了土地增值税清算条件，现在1年时间过去了，吉林万科城一期项目的土地增值税却没有如期清算征缴。

　　万科在公告中回应称：吉林万科城项目，根据经审计的实际成本及收入测算，目前项目毛利率仅为 16%，预计清算后实际应缴纳的土地增值税少于预缴金额，属于应退税项目。

　　笔者认为，万科的回应顾左右而言他，并没有回答央视的问题。央视质疑吉林万科城项目一年前就达到清算条件，却迟迟未进行清算，万科却回应称，吉林万科城项目毛利率低，因此未清算。按照税法要求，只要项目达到清算条件，就应进行清算，与毛利率高低无关。万科的回应实际上间接承认了该项目已达到清算条件却未及时办理清算。

　　万科华庭项目：

　　央视报道称：万科2011年报显示，广州万科同福西项目，即万科华庭项目，早在2011年12月31日前，其预售比例即达到100%，符合清算征缴条件已达1年，主管部门仍未对其清算征缴该项目土地增值税。

　　万科在公告中回应称：广州金域华庭项目，目前销售比例仅为 49%，远未达到土地增值税清算条件。

　　笔者查阅了万科2011年报，广州同福西项目开工时间2009 年7 月、预计首批竣工结算时间2012 年3 月，项目预售比例为100%.该项目规划建筑面积85，279平方米，截止2011 年末竣工面积39，201平方米。

　　由此可见，截止2011年底，万科2011年报披露的广州同福西项目预售比例为100%，是指同福西首批竣工项目，而万科本次公告中所称，“目前销售比例仅为 49%”，应该是指整个项目，二者不是同一个概念。

　　那么，在土地增值税清算中，是以整个项目为清算单位还是分期清算呢？根据前文提及的国税总局2006年187 号文：“土地增值税以有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。”

　　个人认为，土地增值税条例实施细则之所以规定房地产开发项目竣工结算后再清算土地增值税，是由于竣工结算前项目成本难以确定，而分期项目竣工后，分期项目成本已能够可靠计量，国税总局规定“对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算”，具有其合理性。另一方面，一些房地产大型项目分若干期开发，前后可能延续10年甚至更长时间，若不分期清算，则可能导致一些房地产项目长期不能清算。

　　根据央视报道及万科披露的公开信息，笔者认为，央视报道中虽然没有提及同福西项目（万科华庭项目）为首批竣工项目，但并不影响其得出的结论，虽然万科华庭项目总体预售比例仅为49%，但同福西首批项目2011年底预售比例已达到100%且项目已竣工，应进行清算。

　　万科金域蓝湾项目：

　　央视报道称：万科租售中心金域蓝湾店业务主任向记者透露，整个小区三期楼房基本售罄，业主也已入住。这位业务主任说：“人家售楼部已经撤走了，哪有一手房呢？”

　　而万科2012年企业年报披露，截至2012年12月31日，金域蓝湾预售比例高达98.04%，远远高于85%的清算要求。广州金域蓝湾项目从2007年到2009年12月31日，有10个项目预售销售许可证，截至2012年12月31日，已满3年，也符合土地增值税清算条件。这就是说，无论从预售比例，还是项目预售许可证满三年的条件，截至2012年12月31日，广州金域蓝湾一期项目早已达到清算征缴土地增值税的条件。然而，至今税务主管部门并未清算征缴该项目土地增值税。

　　万科柏悦湾项目：

　　央视报道称：记者深入调查后发现，万科有的项目符合清算征缴条件已数年，但没有清算。广州荔湾区柏悦湾项目现在俨然是个成熟小区。万科租售中心柏悦湾店工作人员告诉记者，其三期楼房均已销售一空

　　万科2010企业年报显示，截至2010年12月31日，万科柏悦湾一期项目预售比例达到96.1%，符合清算条件。至今已经将近3年，万科该项目仍然没有清算。

　　针对央视的质疑，万科回应称：广州金域蓝湾项目、柏悦湾项目，均未全部完成销售，最近交付时间均为 2013 年12 月。

　　笔者查阅万科2012年报，广州金域蓝湾项目规划建筑面积433，584平方米，截止2012 年末已竣工面积311，288平方米，最近一期的竣工结算时间2012 年12 月，预计下期竣工时间2013年9月，项目预售比例为98.04%.

　　笔者认为，万科回应“广州金域蓝湾未全部完成销售”，应该是指项目整体，并未提及该项目一期的销售情况，实际上也没有正面回答央视的质疑。

　　央视报道称：广州金域蓝湾项目从2007年到2009年12月31日，有10个项目预售销售许可证。2012年底金域蓝湾项目预售比例为98.04%，笔者由此推测，其一期项目销售比例可能早已达到100%，满足土地增值税清算条件。

　　笔者查阅万科2010年报，广州柏悦湾项目规划建筑面积135689平方米，截止2010 年末已竣工面积81938平方米，项目开工时间2007年11月，最近一期的竣工结算时间2010 年11 月，预计下期竣工时间2012年7月，项目预售比例为96.1%.

　　与广州金域蓝湾项目相类似，广州柏悦湾项目也分多期开发，万科回应中并没有列出该项目各期的销售比例，以该项目96.1%的预售比例看，其早期的项目可能早已满足土地增值税清算条件。

　　综合上述分析，笔者认为，央视质疑房地产企业欠缴巨额税款，并非空穴来风，由央视的实地调查看，万科部分房地产项目早在2007年就已开工、并办理预售销售许可证，前期项目早已竣工，迄今尚未办理土地增值税清算，确实有欠缴土地增值税之嫌。