陈巧（中央财经大学会计系，北京，100080）

　　摘要：财务会计中企业理论的思想它认为企业是一个主要为诸多权益持有者的利益而从经营管理活动的社会机构。与该理论紧密相连的收益概念就是增值概念，对增值概念的具体应用是增值表，它体现了与企业增值有关的各方相关利益者的利益，全面反映了企业的经营成果，在我国具有推广价值。
　　关键字：收益概念；增值；增值表
　　
　　Analyse the application of value-added income concept in financial accounting
　　CHENQiao(The Central University of Finance and Economics，Accounting Department, Beijing, 100080)
　　Abstract: According to the Enterprise Theory in financial accounting, enterprise is a social institution that operate for equity. Added-value income is a concept closely connected with the theory. Added-value sheet applied the new income concept, embodying the different interests which belong to every interest group and comprehensively reflecting the achievement of the enterprise. It can be popularize in our country.
　　Key words：Income concept; Value-added; Value-added table
　　
　　随着社会经济的发展，人们逐渐开始关心一个问题那就是企业到底是谁的？针对这个问题主要有两种观点，第一观点认为股东作为企业的投资者是企业的最终所有者，所以企业应该是股东的，企业的价值体现在股东价值最大化；这种观点在资本劳动雇佣经济时代是毫无疑问的，资本家投资购买设备、雇佣工人，资本的投入者是企业的所有者，企业是权益资本投入者的企业。这种观点在财务会计理论中体现为业主权论（Proprietary Theory），该理论在传统的财务会计实务中是居于主导地位。在业主权论下，收入表示为所有者权益的增加；费用则表示为所有者权益的减少，复式记账体系中，它可以直接增记或减记资本或者所有者权益账户。连美国财务会计准则委员会（FASB）也认为"在企业，权益是业主权益" ①。第二种观点认为对于一个企业来讲它的价值不仅体现在股东价值的最大化上，还应该包括关键相关利益者的利益，比如说国家、职工和其它外部相关利益者。在财务会计理论中体现为企业论（Enterprise Theory）。企业权论是Suojanen在1954年的《会计评论》（Accounting Review）中提出的，该理论认为企业是一个主要为诸多权益持有者的利益而从经营管理活动的社会机构（Social Institution），企业必须考虑到企业自身的经营活动对各相关全体乃至整个社会的影响②。与该理论紧密相连的收益概念就是增值概念（Value-added Income）。
　　 增值也称"增加价值"或"附加价值"，就是把智力和技术结合起来，开发一定的资源，创造出产成品或劳务，从而在价值上获得的增益③。增值的多少我们称为"增值额"。我们可以从不同的角度来看待增值额：对一个产品来讲，它的增值额等于其流转的各个环节的增值总额，增值税的计税原理就是对每个环节的增值额进行征税；从一个企业的角度来看，增值额就是销售收入减去为取得收入的外购物资价值后的余额，也就是产品价值中V+m的部分或者是产品价值扣减C以后的部分，它可以全面反映企业在一定时期内的经营成果。
　　（一）增值额和利润的区别
　　增值额和利润两个既不相同又有联系的收益概念。按照传统的核算办法，利润是根据以下步骤得出的（如式（1）、（2）所示）。（图略）
　　利润是从业主的角度出发，将上缴国家的税利以及职工工资、债权人利息都作为费用进行扣除，利润的多少代表了业主的权益。而按照增值额的定义，增值额是根据以下步骤得出的：
　　此处的增值额为增值净额，它考虑了折旧的因素，但是折旧有人为因素影响。因此有时候人们会采用增值毛额，也就是不扣除折旧的增值额。
　　微观主体以它自己的经济活动所获得的收入（一般为销售收入）减去进行经济活动而购买货品和取得劳务所发生的对外支出后在价值上的增益，而生产经营的进行是依赖于诸如资本（包括自有资本和债务资本）、劳动等生产要素的投入。在对增值的分配中体现了按照要素来源分配的原则，将增值额分配为利息、股利、劳动者收入等。在分配过程中，诸如利息、流转税都是固定金额的，属于刚性分配，而上缴国家的所得税、职工工资则可以与增值额形成比例挂钩，所以为弹性分配。职工、债权人、股东和政府机构都是企业增值的受益者，在为企业提供服务的同时，也从企业中获得各种形式的报酬：职工获得工资；债权人获得利息；股东获得股利；政府获得税金等，也就是说这些都是增值额的分配去向。如式（4）所示。
　　两者最大的区别在于利润中则把职工工资作为成本项目扣除，利润最大化强调的是业主的收益最大，这是从业主的角度来考虑的。而增值额中不但包含了所有者的利润还包含了职工的工资，国家作为所有者和社会管理者而征收的各种税项以及债权人的利息等，因此涵盖了利益相关者的利益，因此是对利润范畴的扩大。
　　（二）增值概念的提出时代背景
　　早期增值概念的提出是为了缓解劳资矛盾，而将劳动者与所有者置于同一层次进行分配，也便于对劳动者按照增值额的多少进行绩效评估。但更深一步来看，主要是由于社会生产的发展，现在企业价值增值的源泉不仅仅是财务资本，企业越来越依赖于财务报表以外的非财务因素，比如企业的商誉、各种专利技术，人力资本是企业价值增值的重要资源。因此从企业角度来讲需要各种生产要素的投入，需要诸如投资者、债权人、职工进入企业。在当今的资本主义社会市场经济高度发达，要素在市场具有高度流动性，并且对投入和产出关系极为敏感，总是试图寻找最佳的回报率。不同的人进入企业都有着各自的目的，股东是为了投资资本的最大增值，工人是希望获得工资及福利最大，债权人希望获取利息、租金，国家是为了获取税收而希望企业营业收入及税前利润最大，它们之间存在着必然的矛盾。由此产生了"个人利益本位论"为基础的"企业契约论"，很好地解释了企业中的利益关系。企业契约论认为，债权人、股东、经理人员、职工之间都签有契约，契约规定了企业活动创造的经济利益的瓜分，而不仅仅认为企业只是业主的企业。由契约产生的分配关系所提及的经济利益就是增值额。
　　（三）增值会计的原理
　　增值会计以增值额为核算对象，反映增值额在股东、债权人、职工和政府之间进行分配，以编制和分析增值表为主要内容，不仅适用于盈利企业还适用于政府机关、事业单位等非盈利性单位。英国于1975年发布的《公司报告》中增加了增值表，建议各个公司采用。继英国之后，诸如荷兰、西德、丹麦、法国、意大利、挪威、瑞士、瑞典、澳大利亚、新西兰、新加坡等许多国家也开始编制该表，有的还向社会公布该表。据统计，到20世纪80年代中期，上述国家中规模较大的公司主动把增值表加入基本财务报表体系的已经由三分之一，一些欧美和日本团体也正在研究如何建立增值会计准则体系和报告体系。增值表是站在股东、债权人、政府、职工等相关利益集团的共同立场上，反映的是企业的社会责任。所以增值表是一种财务报告，更是企业和社会责任报告。
　　增值表基本格式同资产负债表一样分为账户式和报告式，但是内容都主要包括增值额的形成和增值额的分配两大部分。增值表的左侧表示的是增值额的来源，主要是销售收入进行扣除后的余额、投资净收益以及营业外净收入。右侧表示的是增值额的分配，分为刚性分配和弹性分配。增值表编制的依据是企业论，同投资者一样债权人、职工向企业投入生产要素如资本（债务资本）、土地、劳动因而相应的要从企业获得回报，它们的利益是以企业的形式来进行维系的，它们的地位是平等的，只是在获取回报时有利息、租金、工资等方式的不同。如下表所示（账户式）：
　　增值额的形成　　　　　　　　金额　　　　　　增值额的分配　　　　　　金额
　　销售收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　刚性分配：
　　减：以销售产品耗用外购材料及劳务　　　　　　债权人所得（利息）
　　减：管理及销售耗用外购材料及劳务　　　　　　政府所得（流转税）
　　增值毛额 　　　　　　　　　　　　　　　　　　 …………
　　　减：折旧　　　　　　　　　　　　　　　　　弹性分配
　　增值净额 　　　　　　　　　　　　　　　　　　国家所得（所得税）
　　　加：投资收益　　　　　　　　　　　　　　　职工所得（工资、福利） 　
　　　　　营业外净收入　　　　　　　　　　　　　 投资者所的（股利）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 企业所得（留存收益）
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　…………
　　增值额合计　　　　　　　　　　　　　　　　　增值额分配合计
　　（四）增值表在我国的推广意义：
　　1、充分调动各方积极性，特别是职工的劳动积极性，解决我国长期以来企业内部管理中的一个难题
　　从利润的计算公式可以看出对国家、职工、企业的利益的分配界限有多处混淆，比如企业流转税是利润计算的一个负项因素，而所得税是对利润的分配。而职工工资也是构成利润的减项，二职工集体福利又是对利润的分配。因此各种关系交叉，使得利益分配关系混乱。如果能够将利益确认为增值额，那么各方利益的分配就有了一个统一的目标，各方将朝着统一的方向努力，即实现增值额的最大化。
　　我国长期以来企业内部管理方面一直存在着职工劳动积极性不高的问题，这主要是职工的主人翁地位与他们的现实收入不相匹配引起的。增值额的分配中将职工视为一个分配方向，也就是使将职工视为平等的合作者，可以消除职工对企业的敌视。将职工的业绩评价以及劳动报酬与企业增值额之间确定一个比例关系，将企业的发展总体目标内化为职工的个人目标，可以促使职工努力工作提高劳动积极性。
　　2、增值额可作为的增值税的计税依据。
　　为了克服产品税重复课税的问题我国引进并成功的推行了增值税制度，促进了社会化大生产的分工与协作并为财政收入开辟了广阔的税源。但是在增值税的征收过程中由于采用发票扣税法产生一些问题，如虚开、伪造增值税发票进行进项税的抵扣，为征收和稽查工作带来极大不便。
　　产品的价值=C+V+M，C中包含了流动资产的价值和固定资产转移的价值（折旧）。经典的理论增值额是包含了固定资产转移的价值以及V和M的部分，按照理论增值额计税应该是最为标准的增值税④。然而各国增值税的计税分别确立了自己的法定增值额，与理论增值额不同。我国目前的增值税类型属于生产型，法定增值额中包括了固定资产投资以及V+M的部分，在扩大再生产的年度，法定增值额是大于理论增值额的，包括固定资产的增值额的课税，不利于有效带动和利用民间投资。而增值表中的增值毛额与理论增值额基本一致，可以尝试将增值表中的增值额作为计税依据计征企业增值税。有点主要有两点，首先增值额的指标口径跟符合理论增值额，其次直接按照增值表数据计税代替原来的发票扣税法，这样不但可以简化计算还可以防止不法分子利用发票传递链条中空隙进行偷税、漏税、骗税。
　　我国增值税的改革方向是将目前的生产型改革为消费型，消费型增值税的法定增值额是V+M的部分，在数量上小于经济理论增值额，它与增值表中的增值净额相当。虽然折旧扣除有人为因素，但是也只能影响年度之间的增值额计算，从长期来看增值净额总额时不变的。因此即使改革为消费型增值税仍然可以采用增值表来计税。总之，按照增值表计算增值税具有符合增值额的经济含义，体现简便计税而且有效防止不法行为的优点。
　　3、增值额不但能全面反映企业的经营成果，而且还可以为国民经济核算奠定基础
　　传统的利润概念作为一个收益概念已经显露出它的局限性了，它涵盖的收益面过于狭窄，在反映企业对社会贡献方面显得力不从心。特别是像我国这样一个社会主义国家，利益相关者的利益比单纯的所有者的收益更为重要，所以企业的经营成果不仅仅包括所有者收益。只有增值额才能全面反映了企业的经营成果，因为增值额体现包括股东在内的各方利益相关者的利益，使企业不再只是股东的企业而是一个社会机构，增值额的多少体现了对社会的贡献。
　　一个国家或地区在一定时间内的社会增值总额就是国民生产总值。我国过去采用MPS（The System of Material Product Balances） 国民经济核算系统，指标是社会总产值，但它包括了中间产品的价值，随着中间产品的不断流转，它的价值重复计算。而现在我国采用的是SNA（A System of National Accounting）核算体系，指标是国民生产总值，它与社会总产值的区别在于剔除了中间产品的价值并且纳入了劳动价值，因此该指标应该是净增值的概念在宏观经济中的运用。而宏观经济净增值应该是各个企业增加值的总和，因此可以用每个企业的增值额进行汇总即可得出国民生产总值。可以说企业的增值表是进行宏观经济核算基本单位。
　　与利润相比，"增值"概念只是一个新生事物崭露头角，对它的研究可以在更宽更广的领域进行。它不仅仅是一个收益指标，它的产生反映了一种分配的观念改革，特别是对劳动者分配的一种改革，它将劳动者置于与所有者相同的地位，反映了社会的进步。
　　参考文献：
　　[1]FASB，SFAC，No.3 High lights
　　[2]汤云为、钱逢胜.会计理论[M].上海.上海财经大学出版社,1997.P387
　　[3]张文贤.高级财务会计[M].上海.复旦大学出版社2001(1)P428
　　[4]杨秀琴、钱晟.中国税制教程[M].北京.中国人民大学出版社.1999.P66-68
　　
　　作者简介：
　　陈巧，1975年出生，女，汉族，福州市人，中央财经大学会计系在读研究生（The Central University of Finance and Economics，Accounting Department）原建设银行福建省分行科员
　　工作单位：. 中央财经大学会计系2001级在读研究生
　　单位地址：北京市学院南路39号 邮政编码：100080
　　通讯地址：北京市学院南路39号中央财经大学2001会计研
　　邮政编码：100080 联系电话：0591-3452289
　　原职称：助理会计师 研究方向：西方会计理论
　　电子邮件：chen_qiao813@163.com
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