《中华人民共和国注册会计师法》第二十二条第六款和《中国注册会计师职业道德基本准则》第二十八条规定：注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。笔者认为，此乃过度规制，不利于会计服务效率的提高和社会福利的增进，完全有放松的必要

　　我国放开会计师广告，不应是自由放任，而是必要规制之下的放松。规制的基本目的，就是确保公众获得真实的、不具欺诈性的信息。换句话说，只要会计师的广告不涉及虚假或误导，可以采用任何媒体发布。应当被禁止的虚假或使人误解的信息包括：对法律和事实误述的信息；省略了必要的事实陈述的信息；可能使客户对会计师所取得的结果抱不切实际希望的信息；向客户明示或暗示会计师可以通过违反法规的手段取得客户所期望的结果的信息；会计师没有根据的将他本人的会计服务与他人的会计服务进行比较的信息，等等

　　我国注册会计师及其事务所广告被相关法律和规章明文禁止。

　　《中华人民共和国注册会计师法》第二十二条第六款和《中国注册会计师职业道德基本准则》第二十八条规定：注册会计师及其所在会计师事务所不得对其能力进行广告宣传以招揽业务。笔者认为，此乃过度规制，不利于会计服务效率的提高和社会福利的增进，完全有放松的必要。

　　一

　　我国有关法规对禁止会计师及其事务所广告的理由未作出明确说明，但透过其他国家的禁止依据及支持者的阐发可清楚地看出其潜台词，那就是：广告可能损害会计师专业精神和职业伦理；会计师广告具有难以避免的误导性；广告可能增加客户的负担；会计师广告会形成严重的市场准入障碍；广告可能对会计师服务质量产生不利影响，等等。然而，这些禁止会计师广告的理由并不能成立。

　　关于广告对会计师的专业精神和职业伦理的影响，禁止论认为：专业精神和职业伦理的关键是这一行业所产生的自豪感。价格广告所带来的是商业化，必然破坏会计师的尊严感和自爱。市场的混乱将对会计师的职业定向产生不利影响，从而将破坏会计师谋生需要和无私服务之间的微妙平衡。广告还会破坏客户对会计师的信任。一旦客户认识到会计师是出于营利动机，他对会计师的信任??即会计师是为客户服务的??就会遭到破坏。广告还会玷污会计师的公共形象。这一禁止会计师广告的理由不能成立。广告与专业精神和职业伦理的沦丧之间并不存在必然联系。禁止论的核心观点是会计师必须向客户隐瞒其现实生活的事实，即会计师要靠执业而谋生。事实上，会计师和客户都不会进行这种自我欺骗，他们往往会就服务费问题作出明确约定，而这也是有关法规所要求的。广告将破坏会计师社会形象的认识也令人怀疑。许多专业服务机构与人士也做广告，而这些职业并不被认为缺乏尊严。事实上，不做广告可能说明的是会计师没有走出去服务于社会。

　　关于会计师广告的误导性问题，禁止论认为：会计师的服务在内容上和质量上都具有一定程度的个人化特征，这使得难以在广告的基础上对会计师服务加以比较。此外，会计师广告会强调不相关的因素，而不能说明相关的技能因素。因此，会计师广告的误导性难以避免。

　　这一禁止会计师广告的理由也不能成立。受到规范的会计师广告并不是不可避免地会带有误导性。尽管会计师提供的一些服务是独特的，但是会计师进行广告的一般是常规性的服务。当会计师在广告基础上提供必要服务的情况下，这些广告并不必然具有误导性。虽然广告确实不能为选择会计师提供全部信息，会计师的服务质量及能力无法借由广告内容加以评估，但是禁止广告是对客户知情权的剥夺，只能限制客户所能获得的信息。此种禁止论的实质就是认为公众不能认识到广告的局限性，因而最好让公众蒙在鼓里，而不是让他们知道正确但不完全的信息。这低估了公众的能力。公开更多的信息可增进客户的认知能力，更有利于其作出明智的决定。

　　关于广告对客户负担的影响，禁止论认为：广告将增加会计师的日常费用，这些费用将以服务费的形式转嫁给客户。这一禁止会计师广告的理由还是不能成立。禁止广告将增加发现出价最低的会计师的困难度，因而使得会计师之间不能进行充分竞争，价格竞争的动机被削弱了。广告完全有可能减少而不是增加会计服务的成本。

　　关于会计师广告与市场壁垒的关系问题，禁止论认为：会计师广告产生的额外费用会形成严重的进入障碍，使得年轻会计师及新的会计师事务所难以进入市场，在位会计师及其事务所的既有地位难以受到挑战。这一禁止会计师广告的理由同样不能成立。在没有广告的情况下，会计师必须依靠与社会的联系来产生业务流量，而建立和发展这种联系则需要一定的时间。对会计师广告的禁止将强化会计服务市场在位者的地位，允许广告则能帮助新的会计师进入市场。

　　关于广告对会计师服务质量的影响，禁止论认为：会计师可能在固定价格基础上提供“标准”服务，导致不加选择地适用标准，难以和委托人的需要相匹配。这一禁止会计师广告的理由依然不能成立。关于标准收费的广告并不必然意味着会计师服务也是“标准化”的。如果真是这样的话，注册会计师协会制定的收费标准也将破坏会计师的服务质量。此外，标准化的程序还有利于减少服务过程中的错误从而提高服务质量。

　　二

　　由于客户对会计服务的价格、质量信息不够了解，因而为获得最适服务，他们可能需要购买信息。当然，客户购买信息的前提是收益大于成本。那么，是否所有客户都会购买信息成为知情者？答案是否定的，因为如果所有客户都购买相同信息，则此信息必无价值。另一方面，在现实会计服务市场上，有些客户在购买之前确实了解了相关信息。因此，所有会计服务客户分成了知情者和不知情者两类。有研究表明，当市场上存在一些十分熟悉会计服务状况的客户时，若允许会计师发布广告，这些知情的客户会产生正的外部经济影响，促使一些效率低下的会计师退出市场，高质量低价格会计师则相应增加，并非如一般专业团体所认为的那样，如果允许发布广告，市场将发生格莱辛法则揭示的“劣币驱逐良币”现象，同时，社会经济福利也更高。

　　广告可以区分为两类:一类传递产品的“硬”（直接）信息，包括产品的存在、购买地址、价格和质量等，这类广告被称为信息性广告；还有一类广告传递产品的“软”（间接）信息或除传递产品存在信息以外，

　　不传递任何其他信息，这类广告被称为非信息性广告。很显然，信息性广告的作用是重要的，它可以减少消费者的搜寻成本，帮助消费者选择自己的品牌；它还鼓励高质量产品的生产，高质量生产者通过广告宣传其产品质量，从而使低质量生产者处于不利地位。

　　会计服务属于经验品，即是消费者购买使用以后才能知道其质量的产品。与搜寻品的信息性广告相比，信息性广告传递经验品质量信息的效果要差一些。尽管非信息性广告不描述质量状况，但却是有效的质量信号显示机制。会计师的非信息性广告可以向客户表明，他们之所以花费巨额资金投资于广告，是因为自己的服务是高质量的，高质量服务可以导致重复购买，从而能把巨额广告支出赚回来。这样，作为经验品的会计服务的非信息性广告支出就和会计师服务质量联系了起来，客户根据观测到的会计师广告支出就可以推断其服务的质量。会计师的非信息性广告实际上也向客户传递了服务质量信息，解决了服务质量信息不对称的问题，从而可以引导客户购买高质量服务，使社会资源有效地分配到提供高质量服务的会计师那里。

　　总而言之，放松会计师广告规制，允许会计师发布广告，是提高会计服务生产效率、资源配置效率，增进社会福利的必要选择。

　　三

　　与我国禁止会计师广告形成反差的是，美国已放开了会计师广告。在1922年以前，美国会计师组织并没有明文规定会员不得做广告。但在1922年，一些相关专业团体（如律师、医师等）陆续制定规范，要求其会员不得刊登广告后，美国会计师协会不能免俗，制定同样的规范。这一规范并没有被大家一致接受，某些大事务所合伙人甚至拒绝加入协会，并向协会发出抗议。事隔50多年，虽然这一规范有些微修正，但仍禁止一般广告的刊登。时至1974年，美国会计师协会道德规范委员会对这一道德规范对公共利益的影响已有了解，并给予关切，因此在第二年发布一些解释公报，允许会计师刊登新加入合伙人、迁移、更改电话及合并等类广告。然而，这些解释令对广告的放松程度仍不符合美国联邦贸易委员会（简称FTC）对美国牙医协会及医疗协会开放广告禁令的要求，因为FTC认为禁止广告是反竞争行为。此外，美国司法部在1976年控告美国律师协会禁止律师广告之规定触犯了“反托拉斯法”。1977年，美国最高法院作出一项历史性判决，判定亚利桑那州律师协会禁止会员刊登广告是违宪行为。在强大的压力下，自1978年开始，美国会计师协会逐渐放开了会计师广告，大致经历了两个阶段。在第一阶段（1978-1989），广告必须是信息性广告，提供客观信息的广告是可允许的，广告也必须有商品味且要有专业上的尊严，对于广告媒体、广告频率及广告形式，则未做任何限制，但仍然限制注册会计师请第三人为自己服务见证或代言，也不可以使用比较广告。在第二阶段（1990以后），广告的范围再予放宽，允许会计师宣传自己的长处，可以和其他会计师互相比较，可以找第三人从事见证或代言式之广告。迄今，美国会计师广告已基本放开。美国放开会计师广告的经验值得我国借鉴。

　　我国放开会计师广告，不应是自由放任，而是必要规制之下的放松。规制的基本目的，就是确保公众获得真实的、不具欺诈性的信息。换句话说，只要会计师的广告不涉及虚假或误导，可以采用任何媒体发布。应当被禁止的虚假或使人误解的信息包括：对法律和事实误述的信息；省略了必要的事实陈述的信息；可能使客户对会计师所取得的结果抱不切实际希望的信息；向客户明示或暗示会计师可以通过违反法规的手段取得客户所期望的结果的信息；会计师没有根据的将他本人的会计服务与他人的会计服务进行比较的信息，等等。

（作者单位：四川省社会科学院）（27G2）